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L’ammortamento e i Principi contabili NazionaliL'ammortamento, in un sistema contabile a valori storici, è la ripartizione del costo (come definito nel codice civile) di un'immobilizzazione materiale tra gli esercizi della sua stimata vita utile.
Esso non costituisce un procedimento di valutazione dei cespiti né un procedimento per creare fondi per la sostituzione dell'immobilizzazione materiale. L'ammortamento deve essere sistematico, e la quota imputata a ciascun esercizio deve riferirsi alla residua possibilità di utilizzazione dell'immobilizzazione.
La sistematicità è definita nel piano di ammortamento, che deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell'immobilizzazione..
Tal fine, la redazione del piano richiede la conoscenza dei seguenti elementi:
Il valore originario è comprensivo
Il costo di acquisto
è rappresentato dal prezzo effettivo d'acquisto, di solito rilevato dal contratto o dalla fattura. L'I.V.A. non costituisce un elemento di costo, ma un credito verso l'erario, salvo il caso di I.V.A. indetraibile; l’aggiunta dell’IVA indetraibile è consentita nei limiti in cui l'aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sí che si ecceda il valore recuperabile tramite l'uso del bene.
Gli sconti commerciali si portano a riduzione del costo. Gli eventuali sconti cassa vengono di solito accreditati al conto economico tra i proventi finanziari a meno che non siano di ammontare rilevante, nel qual caso devono essere portati a riduzione del prezzo di acquisto.
Gli oneri accessori d'acquisto comprendono tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata.
Rientrano, pertanto, fra i costi capitalizzabili:
i costi di trasporto
d'installazione, ecc.
alcuni oneri accessori d'acquisto che concorrono a formare il valore originario e in quanto tali capitalizzabili sono, a titolo esemplificativo: per i " Fabbricati " , le spese notarili per la redazione dell'atto di acquisto, le tasse per la registrazione dell'atto, gli onorari per la progettazione dell'immobile, costi per opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste dalla legge obbligatoriamente a carico del proprietario, compensi di mediazione.
Oneri finanziari
Gli oneri finanziari di solito costituiscono spese dell'esercizio e vanno imputati direttamente al conto economico dell'esercizio in cui maturano. Poiché le immobilizzazioni materiali costituiscono beni destinati all'organizzazione permanente delle imprese e producono redditi solo quando sono in funzione, gli oneri finanziari sostenuti per la loro acquisizione (acquisto e costruzione) possono essere capitalizzati nel valore da attribuire alle immobilizzazioni materiali nelle fattispecie e con i limiti che seguono. Va sottolineato che la capitalizzazione degli oneri finanziari non costituisce un mezzo di differimento di perdite e pertanto deve essere effettuata con oculatezza e nel rispetto delle azionisti e alle condizioni e limiti qui di seguito indicati:
La capitalizzazione si riferisce agli interessi passivi sostenuti per capitali presi a prestito specificamente per l'acquisizione di immobilizzazioni.
Gli interessi capitalizzabili sono solo quelli maturati durante il "periodo di costruzione ". Tale termine viene qui usato per designare il periodo che va dall'esborso dei fondi ai fornitori dei beni e servizi relativi ai cespiti fino al momento in cui il cespite è pronto per l'uso; tale periodo include anche il tempo di montaggio e messa a punto, sempre che tali tempi siano normali.
Gli interessi relativi all'acquisizione di routine dei cespiti vanno di solito esclusi dalla capitalizzazione poiché il "periodo di costruzione" è relativamente breve
Il tasso d'interesse da utilizzarsi per la capitalizzazione è quello dell'interesse realmente sostenuto per il finanziamento a medio e lungo termine utilizzato.
Il valore, inclusivo dell'interesse, del cespite che è destinato a far parte dell'organizzazione permanente dell'impresa, non può superare il valore recuperabile tramite l'uso.
Costruzioni in economia
Il valore originario deve comprendere tutti quei costi relativi alle costruzioni che l'impresa deve sostenere perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata (vedasi la definizione disposta dall'art. 2426 c.c.).
I cespiti totalmente o parzialmente costruiti in economia dall'impresa che svolge tale attività in modo continuativo con un apposito reparto vanno valutati al costo di fabbricazione inclusivo dei costi diretti (materiale e mano d'opera diretta, spese di progettazione, costi per forniture esterne, ecc.) e di una quota parte delle spese generali di fabbricazione, la quale è soggetta alle stesse regole per la determinazione della quota attribuibile alle rimanenze di magazzino. Nel caso in cui l'attività di costruzione in economia abbia carattere occasionale, è accettabile escludere dalla valutazione le spese generali di produzione.
Immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito
Le immobilizzazioni materiali acquisite in tutto o in parte a titolo gratuito (ad esempio, tramite donazioni) debbono essere iscritte all'attivo patrimoniale al momento in cui il titolo di proprietà delle stesse si trasferisce all'impresa. Se alla data di bilancio il titolo di proprietà non è stato ancora legalmente trasferito all'impresa, le immobilizzazioni ricevute a titolo gratuito vengono iscritte tra i conti d'ordine. Le immobilizzazioni materiali ricevute a titolo gratuito debbono essere valutate in base al presumibile valore di mercato attribuibile alle stesse alla data di acquisizione, al netto degli oneri e dei costi (sostenuti e da sostenere) affinché le stesse possano essere durevolmente ed utilmente inserite nel processo produttivo dell'impresa.
Il valore netto cosí determinato viene rilevato come provento straordinario, alla voce E.20 del conto economico; inoltre, se tale valore è rilevante, deve esserne data aeguata illustrazione nella nota integrativa.
Le immobilizzazioni materiali ricevute a titolo gratuito vengono ammortizzate con i medesimi criteri statuiti per le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo oneroso.
Ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un'immobilizzazione
Al valore da ammortizzare vanno aggiunti i costi rivolti all'ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un'immobilizzazione, incluse, quindi, le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquisita.
Residua possibilità di utilizzazione:
la residua possibilità di utilizzazione è legata non alla "durata fisica " delle immobilizzazioni, bensí alla loro " durata economica ", cioè al periodo in cui si prevede che il cespite sarà di utilità per l'impresa. Tale periodo è normalmente inferiore alla " durata fisica " e deve essere ragionevolmente stimato sulla base dei seguenti fattori:
deterioramento fisico legato
Poiché la residua possibilità di utilizzazione dei cespiti è la risultante di vari fattori, l'ammortamento è un costo ricorrente che va registrato nella sua interezza anche se l'impresa ha subito una perdita o se il cespite non è stato sfruttato nei volumi previsti.
Il piano inizialmente predisposto deve prevedere un suo riesame periodico per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione. Se quest'ultima va modificata, il valore contabile dell'immobilizzazione (valore originario al netto degli ammortamenti fino a quel momento effettuati) al tempo di tale cambiamento va ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite e tale modifica deve essere motivata nella nota integrativa.
1.2. Criteri di ripartizione del valore da ammortizzare:
i criteri di ammortamento devono assicurare una razionale e sistematica imputazione del valore dei cespiti durante la stimata vita utile dei medesimi.
L'avverbio "sistematicamente " non richiede necessariamente l'applicazione del metodo a quote costanti, con esclusione di quello a quote decrescenti; tuttavia, il metodo preferibile per il calcolo dell'ammortamento rimane quello a quote costanti. Esso si fonda sull'ipotesi semplificatrice che l'utilità del bene oggetto di ammortamento si ripartisce nella stessa misura su ogni anno di vita utile del bene stesso.
Il metodo di ammortamento a quote costanti è il più diffuso, di facile applicazione e facilita il processo di interpretazione dei bilanci agevolandone i confronti. L'ammortamento a quote costanti è ottenuto ripartendo il valore da ammortizzare per il numero degli anni di vita utile.
I metodi a quote decrescenti si basano sull'ipotesi che l'impresa tragga dalle immobilizzazioni una maggiore utilità nei primi anni della loro vita, sia perché la loro efficienza tecnica tende a diminuire con il passare del tempo, sia perché i costi di manutenzione tendono ad aumentare per il processo di invecchiamento dei cespiti stessi.
Tali metodi permettono di ammortizzare circa i due terzi del valore originario di un'immobilizzazione nella prima metà della sua vita utile e comunque rispettano l'ammortamento totale lungo la durata di vita utile del cespite
Vi sono due altri procedimenti per l'applicazione della metodologia a quote decrescenti.
Il primo procedimento, detto " logaritmico ", consiste nell'applicare la percentuale ottenuta da una formula sul valore contabile netto del cespite all'inizio del periodo per determinare la quota di ammortamento del periodo. Poiché la percentuale è applicata sul valore contabile netto all'inizio di ogni periodo e non sul valore originario da ammortizzare, si originano quote di ammortamento decrescenti.
Con il secondo procedimento, detto " aritmetico " (o " americano "), il tasso d'ammortamento da applicare al valore originario in ciascun esercizio è pari al rapporto tra il numero di anni residui di vita utile (con riferimento all'inizio dell'esercizio in considerazione) e la somma dei numeri che rappresentano gli anni dell'intera vita utile stimata del cespite.
Per alcune categorie di immobilizzazioni (presenti soprattutto nelle industrie estrattive, minerarie e petrolifere) potrebbe essere più opportuno calcolare l'ammortamento con il metodo " a quote variabili in base ai volumi di produzione ". Questo metodo consiste nell'attribuire a ciascun esercizio la quota di ammortamento di competenza determinata dal rapporto tra le quantità prodotte nell'esercizio e le quantità di produzione totale prevista durante l'intera vita utile della immobilizzazione.
Anche il criterio di ammortamento prescelto deve essere riesaminato qualora non più rispondente alle condizioni originarie previste nel piano di ammortamento; eventuali modifiche devono essere, come richiesto dalla normativa vigente, motivate nella nota integrativa.
Fabbricati civili
I fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente strumentali all'impresa sono assimilati ai fabbricati industriali e conseguentemente debbono essere ammortizzati. I fabbricati civili rappresentanti un'altra forma di investimento possono non essere ammortizzati; tuttavia se ammortizzati il piano di ammortamento deve rispondere alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali.
Inizio dell'ammortamento:
l'ammortamento inizia nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l'uso. La regola di utilizzare la metà dell'aliquota normale d'ammortamento per i cespiti acquistati nell'anno è accettabile se la quota d'ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l'uso.
Cespiti da ammortizzare.
Tutti i cespiti vanno assoggettati ad ammortamento salvo i fabbricati civili, nel caso in cui si eserciti la facoltà prevista al punto precedente, e quei cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni. Tuttavia, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell'ammortamento sulla base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch'esso va ammortizzato.
I cespiti completamente ammortizzati, ma ancora funzionanti, devono essere esposti in nota integrativa con evidenziazione del costo originario e degli ammortamenti accumulati.
L'ammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. L'ammortamento va sospeso invece per i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare; il valore di tali cespiti dovrà essere ridotto a quello di netto realizzo.